注册会计师执业危机管理及其风险控制案例研讨

　　注册会计师执业危机管理及其风险控制案例研讨_财务管理_经管营销_专业资料。注册会计师执业危机管理及其风 险控制案例研讨 ? 李晓慧 ? 中央财经大学会计学院 ? E-Mail : 1 简介 ?李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博

　　注册会计师执业危机管理及其风 险控制案例研讨 ? 李晓慧 ? 中央财经大学会计学院 ? E-Mail : 1 简介 ?李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕 士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任， 曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师 协会专业标准部工作。 ?在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、 《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、 《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业 论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999 年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000 年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其 审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、 《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年） 和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、 《审计实 验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。 2 一、注册会计师是会计保姆或是会计医生？ ? [案例1] ? 今明会计师事务所委派注册会计师李浩审计华兴公司 2003年度会计报表。当上午八点李浩及其两名助理人 员来到审计外勤现场，华兴公司的经理和一个办公室 的主任接待了李浩等三人。经理和主任都详细向注册 会计师介绍了华兴公司创业的艰辛和公司的发展，李 浩要求与会计人员沟通并看到公司的账簿和报表，经 理让其办公室主任从一个档案袋中拿出一些杂乱无章 的票据，告诉李浩，公司所有的业务凭证和账簿都在 这里，他们希望注册会计师能够在当天给他们出具一 份审计报告。 3 ? 李浩告诉经理，华兴公司没有账簿处理以及会计报表， 等于没有发表意见的对象，注册会计师无法立即出具 审计报告。经理说，正是由于华兴公司处于创业期间， 没有聘请会计人员，所以他们拒绝了一些会计师事务 所仅仅给份审计报告收取500元费用的做法，转来以较 高的审计费委托信誉好的今明会计师事务所，希望今 明会计师能够给他们建立起规范的会计处理以及出具 高质量的审计报告。 ? 李浩向会计师事务所的主任会计师沟通后，告诉华兴 公司，为了公司长期规范发展，必须首先建立规范的 会计制度，在此基础上注册会计师会尽快提交审计报 告。于是，李浩及其助理人员从梳理原始凭证和单据 开始工作，先帮助华兴公司建账、编制会计账簿，代 编会计报表，最后出具审计报告。 4 [讨论与分析] 1.在承接业务中，如果注册会计师了解到被审计单位没有建账，不能提供 会计报表，是否可以承接业务呢？ 从审计的角度看，如果被审计单位的没有建账，不能提供会计报表，注册 会计师无法进行审计，但从专业人士的角度看，如果企业不建账或帐目混 乱，注册会计师应当以自身的专业知识帮助企业建立完善的会计制度，这 也是注册会计师开拓深化业务的一个领域。 2.注册会计师是“会计保姆”或是“会计医生”？ 注册会计师执行审计业务，是对被审计单位对外报出的信息的可信性予以 鉴证。当注册会计师通过审计测试，“诊断”出被审计单位对外披露信息 不真实、不充分，应当首先给被审计单位提出纠正建议，如果被审计单位 拒绝纠正时，才通过不同的审计报告披露出来，告诉报表使用者，在这个 过程中，提供会计报表，对外披露充分、真实的会计信息是被审计单位的 会计责任，注册会计师的审计实质上担任的是“会计医生”的职责，诊断 会计报表中存在的错报并建议纠正。 5 但在实务中，许多被审计单位把建账、核销资产、编制会计报表等一揽子会 计任务全部推给注册会计师，使注册会计师担任“会计保姆”，这实质上是 混淆了会计责任和审计责任。如果注册会计师不管三七二十一，照单全收， 不仅纵容了会计主体的不负责和不规范，更不利于每个会计主体的会计规范 的建立，也使注册会计师承担了许多本不属于且注册会计师根本无法承担的 的风险，注册会计师执业环境会更加恶化。 3.注册会计师对于缺乏基础会计规范的公司，如何执行审计业务？ 现实中，缺乏基础会计规范的公司很多，如何他们的报表不经审计，他们的 会计规范会更加不规范，因此，注册会计师也可考虑对承接其会计报表审计 业务，但承接的前提是通过与被审计单位沟通，先有注册会计师为其提供建 账以及代编会计报表的会计咨询服务业务，这是与审计业务不同性质的另外 的业务约定，需要另外签约另外收费，而且为了克服自我复核对独立性的影 响，提供会计咨询服务的注册会计师不能同时担任审计业务。但为提高执业 效率，也可以委派一个执业小组，共同完成会计咨询和审计业务，只不过需 要通过会计师事务所的质量控制制度委派不同的项目经理，会计咨询服务项 目经理和审计业务项目经理会相互配合但又彼此分工负责，共同完成各自的 任务。 6 二、注册会计师一揽子业务承接的风险控制 ? [案例2] ? 华兴外商投资企业1989年1月成立，按照合同约定2004年1月30日终止经 营。2004年2月份华兴外商投资企业委托今明会计师事务所为其实施清 算审计，双方签订了清算审计的业务约定书。注册会计师李浩及其助理 人员到华兴公司审计现场执业时，了解到外商投资企业的基本情况及其 委托的真正需要，发现外商投资企业委托的目的是多重的：首先，他们 希望注册会计师对截止到2003年12月31日的会计报表实施审计，以便决 定企业终止之日的帐面情况；其次，华兴公司2004年2月13日成立的清 算组，拟对其资产、负债等全面清查，在此基础上实施清算，确认清算 资产和负债，不仅需要定期给清算组提供报告，而且要编制清算会计报 表；第三，希望委托注册会计师对清算会计报表实施审计，以便终结企 业。于是，注册会计师李浩认为此业务不能简单签订清算审计业务约定 书，建议会计师事务所与华兴公司修改业务约定书，应分别根据华兴公 司不同的真正需要，明确注册会计师承办企业经营终止日报表专项审计 业务、代编清算报表服务业务、对特殊清算事项进行专项鉴证业务和清 算报表审计业务时，注册会计师和华兴公司双方的责任和义务。 7 [讨论与分析] 1.针对委托方多重的要求，注册会计师应当如何处理？ 在实务中，注册会计师实际执业时发现，委托方的要求并 不是业务委托书中明确的一项业务，而是要求注册会计师提 供多方面服务，这时，一些注册会计师怕失去客户就默默地 超业务约定的范围和义务为客户提供服务，其结果往往是付 出了很多的精力和时间，不仅没有得到应有的回报，而且客 户认为注册会计师所作的均为应当的作的，反而会更加苛刻 地要求注册会计师超出自己职责范围承担责任和风险，使得 注册会计师执业风险增大。因此，对于委托方的多重的要求 ，注册会计师应当利用自己的专业优势，客观分析哪些是客 户的责任，哪些是注册会计师的责任，注册会计师能够给客 户提供的服务分别是什么？并在此基础上，通过与客户有效 沟通，针对不同的业务委托，最好是分别单独签约单独收费 ，如果做不到，也必须在一份业务约定书中分别明确各种不 同业务的责任和义务，并明确告知客户规范的做法。 8 2.注册会计师对于一揽子委托的清算相关业务应当如何处 理？ 从狭义上讲，清算审计仅仅指注册会计师对清算会计报表实施的审计 ，但广义上讲，清算审计泛指注册会计师参与企业清算相关业务。在实 务中，委托方委托注册会计师办理清算审计业务时，往往不是已经编制 好清算会计报表后委托，而是在清算委员会没有成立或成立后还没有确 认清算财产和清算债权前委托，这实质上是委托注册会计师协助办理与 清算相关的一些事务。这时，如果注册会计师不加分辨，盲目与委托方 签订清算审计业务约定书，不仅会混淆会计责任和审计责任，也混淆了 注册会计师的鉴证业务和咨询服务业务。因此，会计师事务所在承接业 务委托时，一定要委派具有综合业务素质和技能的注册会计师与被审计 单位或委托方协商，并及时根据被审计单位或委托方的真正需求，明确 告诉注册会计师在承办相关业务时，应当获取什么样的资料和合作、能 够承担什么样的责任，能够提供什么样的服务。一般情况下，注册会计 师在一揽子委托的清算相关业务中可以提供的服务有： 9 （1）企业经营终止日会计报表的专项审计业务（即清算前 审计业务），可以按照企业原来执行的会计政策客观指出企 业经营终止日的财务状况和现金流量，一般出具长式（详式） 审计报告。 （2）清算中对与某一方面的清算信息提供专项鉴证（即清 算中审计业务），如第一次债权人会议召开前对债权人追诉 债权相关情况的鉴证、对清算费用进行专项鉴证等。根据委 托人的要求可以出具长式（详式）或简式审计报告。 （3）清算中协助清算组进行资产清查、债务追讨等会计咨 询服务业务。 （4）帮助清算组建立清算会计帐及其代编清算会计报表等 会计服务业务。 （5）对清算会计报表出具审计报告（即清算后审计），属 于特殊目的审计业务，对清算组按清算基础提供的会计报表 的合法性、公允性发表意见。 10 三、注册会计师只能签发简式的“审计报告”吗？ ? [案例3] ? 华兴公司准备对其下属的一个三产——兴隆经贸公司 实施改制，聘请信勇会计师事务所注册会计师对其进 行审计，会计期间为1990年1月1日至2003年6月30日。 ? 外勤工作中，注册会计师李浩发现兴隆经贸公司会计 期间的账证存在严重的问题：没有明细账，会计资料 不全，原始凭证缺陷，经济业务内容不清，或有负债 难以确认；原公司法人已退休但未更换，会计人员对 其经济业务情况不了解，公司处于停业状态，且已办 理了税务注销手续。 11 根据这些情况，注册会计师李浩决定出具无法表示意见的审 计报告。经与华兴公司管理当局沟通，华兴公司认为无法表 示意见的审计报告不能满足其委托需要，拒绝接受无法表示 意见的审计报告。注册会计师李浩把相关情况形成“重大问 题请示汇报”向会计师事务所主任会计师咨询，建议撤出审 计委托。主任会计师与华兴公司管理层沟通后，了解到华兴 公司真正关心的是的兴隆经贸公司的“家底”，就现有的资 料和现状，华兴公司需要注册会计师对兴隆经贸公司进行清 产核资，全部报告兴隆公司目前的财务状况，而不是对其会 计报表表示意见类型。为满足华兴公司委托的真正目的，信 勇会计师事务所与华兴公司协议修改了审计业务约定书，并 在审计业务约定书中明确审计报告的格式以及该审计报告的 使用范围。注册会计师根据业务约定为华兴公司提供长式专 项审计报告，既能满足委托方的需要，也通过详细的问题披 露以及限定报告使用范围而有效地规避了风险。 12 [讨论与分析] 1.对于所有的业务委托，注册会计师只能出具简式审计报告吗？ 不是。在实务中，一方面，由于委托方不太了解注册会计师执业，仅仅 通过报刊杂志等媒体知道注册会计师提供审计报告、验资报告，并对出 具报告负责。因此，委托方一旦需要注册会计师提供服务，就要求注册 会计师出具审计报告或验资报告，但现实中一些情况不符合出具审计报 告或验资报告的条件，注册会计师无法表达其意见；一些情况下注册会 计师出具了简式审计报告，委托方却认为简式审计报告无法满足他们需 要。另一方面，一些会计师事务所也不加以区分，什么业务都敢承接， 什么业务都按照会计报表审计来做，出具简式审计报告，这既不能够满 足委托人的信息需求，也增大了审计风险。 该案例中，华兴公司要对其所属的兴隆经贸公司进行改制，首先应当对 兴隆经贸公司进行清产核资，把历史遗留的问题都搞清楚，为下一步的 改制审计提供基础。如果委托人在对改制企业清产核资阶段委托注册会 计师介入，主要目的是希望借助注册会计师的专业技能把原来企业存在 的问题都暴露出来，以便清产核资小组更好地工作，因此，这时的审计 委托虽然也是对会计报表进行审计，但不是一般意义上的年度会计报表 审计，如果注册会计师不考虑委托方的真正需求，一味地出具简式审计 13 报告，不能满足委托方的需要，会导致审计失败。 2.对于不属于年报审计的业务，为什么可以考虑出具详式报告 （1）简式、规范的审计报告属于高保证程度的报告。众所周知，由于审 计报告以及年度会计报表一同对外披露是监管者对公众公司会计信息披露 的要求，由于会计信息使用者需要通过对比获取更多有用的信息，因此， 对外披露的会计报表和审计报告多应当按照公认的会计标准和审计标准提 供，年度会计报表的审计报告必须是简式、规范的，不能随意改变其格式 和表达，其使用范围也不受限制。但正由于如此，注册会计师出具该报告 而承担的责任和风险就大，注册会计师没有必要把任何业务都做成简式审 计报告，去承担如此大的责任和风险。 （2）现实中审计需要是多种多样的，不是任何信息需要者都要求知道 “会计报表是否整体上公允地反映了会计主体的财务状况和现金流量”， 他们需要知道与实收资本相关的信息，需要知道资产损失的详细情况，需 要知道与关系人的往来信息；需要知道与净资产相关的资产、负债的详细 情况等等，面对这些丰富多彩的需求，如果拿不变的简式、规范的审计报 告来应付千变万化的审计需要，只能使注册会计师的执业变得越来越不重 要，注册会计师执业范围越来越狭小。 14 3.注册会计师出具详式审计报告，是否违背独立审计准则？ 不违背。因为：独立审计准则虽然是注册会计师职业规范的 标准，但其制定是围绕年度会计报表审计为核心展开的，因 此，如果注册会计师提供报告属于公众公司年报的审计报告， 必须出具简式规范的审计报告。但如果注册会计师根据委托 方真正的委托目的和信息需求，对于非会计报表审计的其他 鉴证业务，完全可以根据委托方的需求参照独立审计准则的 要求，签署其他鉴证业务约定书，约定书中明确委托方的委 托目的及其根据其目的注册会计师应当提供的报告类型、格 式和内容（可以是详式报告，也可以是简式，可以有意见段， 也可以没有意见段，仅仅是详尽的披露）。只要注册会计师 根据业务约定书出具相应报告，该报告既符合注册会计师执 业特征，也受到法律保护。 15 四、风险导向审计无法运用在中小企业审计中吗？ ? [案例4] ? 今明会计师事务所的多数客户都是中小企业。在对2003年度会计报 表审计之前，针对以前年报审计中，审计人员存在一到审计现场就 翻看帐簿、填制审计工作底稿，审计完了除账簿之外仍不了解被审 计单位相关情况等弊端，事务所召集审计人员学习风险导向审计相 关知识，提出年报审计要注意对被审计单位情况的了解和评价、注 意进行控制测试、重视运用询问、观察和分析性测试等风险审计的 理念和做法，但一些审计人员提出了如下问题： ? 1.小企业年报审计时间短，在有限的时间内作了解和评价，就没有 时间进行余额测试了。 ? 2.小企业由于缺乏内部控制或内部控制不健全，没有必要实施控制 测试，需要进行详细审计，这与风险导向审计相矛盾。 ? 3.对于小企业年报审计，如果不看其原始凭证，心里会更没底，因 此抽凭不能减少。 16 [讨论与分析] 1.风险导向审计的实质是什么？ 风险导向审计的实质并不是仅仅为了减少审计测试，而是在通过了解被审 计单位经营面、市场面、政策面的基础上，评价被审计单位的内部控制和 风险点，把有限的时间和精力集中在高风险领域，通过对高风险领域实施 更为详细的账簿基础审计，控制风险；同时通过对低风险领域简化审计测 试，提高审计效率。 2.审计时间短与风险导向审计相矛盾吗？ 审计时间长短不能成为是否运用风险导向审计的理由。而且如果审计时间 有限，要想有效控制风险，更应当运用风险导向审计的理念，通过了解和 评价被审计单位的情况及其风险点，把有限的时间用在高风险领域查证。 如果在有限的时间内眉毛胡子一把抓，很难把审计工作做好。 3.小企业缺乏有效的内部控制，是否控制测试没有必要？ 虽然小企业缺乏有效的内部控制，但注册会计师执业还应当充分了解被审 计单位的基本情况，以发现内部控制存在的缺陷，并有的放矢地对内部控 制存在缺陷的地方实施更为详细的实质性测试。 4.重视观察、询问和分析性测试是否意味着不重视抽凭？ 由于随着市场经济的发展，会计造假手段更加复杂化和隐蔽性，因此如果 不综合运用观察、询问和分析性测试等程序发现线索，单纯的抽凭可能会 使注册会计师被貌似“真实的证据”所蒙蔽，产生更大的风险。 17 五、注册会计师审计中如何为客户提供管理或财 会建议 ? [案例5] ? 华兴公司属于高新科技企业，其产品因其拥有的技术诀窍而占有 很大市场。注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时， 华兴公司的财务人员主动向注册会计师咨询：2000年公司初创时， 公司经理自己拿出200万元钱，委托某一科研所的科学家搞研究开 发，目前生产产品的技术诀窍就是该科学家研发成果，但当时由 于该科学家事前声明，研究开发后提供华兴公司独家使用，但不 提供相关资料，收取的200万元研发费用也不签名，否则不干。因 此，企业拥有该技术诀窍但却无法获取支付200万元研发费的原始 凭证以及相关研究开发资料，研究开发费用不能入帐、技术诀窍 也不能申请专利。今年，经理要求把自己出的钱从公司拿走，会 计人员不知道如何处理，要求注册会计师给出个主意。 18 ?注册会计师李浩认为审计中被审计单位咨询的事项，一定要给出意见，否 则会被客户看低，也怕失去客户。于是，注册会计师绞尽脑汁想出了以下 主意：华兴公司可以虚编一整套技术研究开发的方案，按该方案定期支付 研究开发费用，研究开发明细清单经技术部门核准，并找人签名确认。华 兴公司可以根据研究开发方案、研究开发明细清单以及相关研究开发的资 料作帐务处理。 ?华兴公司按照注册会计师的主意虚构了一整套的技术研究开发的资料，注 册会计师也出具了无保留意见的审计报告。但在税务稽查时，税务部门三 问两问就发现了问题，华兴公司会计人员一再强调该虚构是注册会计师的 建议，他们无辜。 ?[讨论与分析] ?1.对于被审计单位提出咨询的会计处理的疑难问题，注册会计师应当如 何处理？ ?凡是被审计单位提出咨询的会计处理的疑难问题，大多数属于不规范的事 项（规范的事项按照会计制度处理），因此，注册会计师在给出咨询意见 的时候应当注意： ?（1）不能顺着客户不规范的活动出“馊主意”，因为这往往是违法或不 规范的。即便注册会计师能够提出不错的主意，但只能增大客户的不规范， 同时也有串通作弊造假的事实，注册会计师审计的风险更大，而且严重丧 失了注册会计师应有的客观、公正。 19 （2）应当明确提出客户不规范的地方，建议其纠正和调整，同时在规范和 法律的框架下，站在客户的角度考虑解决问题的办法。这时，注册会计师应 当把客户不规范的地方以及注册会计师提出的建议记录在审计工作底稿中。 如果客户一时难以接受，注册会计师还要客观评价该事项对会计报表的影响， 考虑以适当的方式披露在审计报告中。 2.从该案例中，你得的到的启发是什么？ （1）注册会计师在执业中给客户提供的咨询意见，不仅是注册会计师专业 技术能力的体现，更是检验是否符合注册会计师执业条件试金石。一些注册 会计师由于怕失去客户、由于卖弄自己的小聪明，给客户出一些客户较满意 的“馊主意”，当时客户满意了，但注册会计师尊严和职业道德也就由此丧 失殆尽，客户会注册会计师提出更加要求过分，直到注册会计师不能承受。 （2）目前，一些客户要求注册会计师为自己不规范运作或会计处理找出处 理办法，否则，注册会计师没有办法做这个业务。这种压力促使使注册会计 师的执业中要么串通作弊，要么无能为力，这都可能降低注册会计师应有的 作用。因此，政府应当采取严厉的监管措施，迫使客户不敢有不规范行为或 急于想纠正不规范行为的动力，为会计信息披露提供良好环境。 20 六、审计失败——谁之错？ ? [案例6]在一起严重的会计报表舞弊案中，由于注册会计师出具无保留意 见的审计报告，其签字的注册会计师被公安机关抓起，签字的两名注册会 计师感到委屈：作为项目经理，他认为他没有亲自审计出现重大错报的领 域，没有发现重大错报是该项审计业务的一名助理人员不谨慎导致的；作 为副所长，他根本没有接触过该项审计业务，只是所里决定让他签字。作 为没有查出问题的助理人员，他认为他自己已经严格按照《独立审计准则》 规定的程序进行测试，没有不谨慎的地方。 ? [讨论与分析] ? 1．审计报告的直接责任人是谁？ ? 对于审计报告，直接责任人就是签字的注册会计师。在中国，一份审计报 告需要单位审计项目的项目经理和主任会计师（或其授权代表人）签字， 项目经理和主任会计师就是审计报告的直接责任人，对外承担责任。因此： （1）签字注册会计师应当对审计小组所有成员的审计工作实施指导、监 督和复核，并对工作进行评价，不仅作为对审计小组每个成员奖惩的依据， 最主要是考虑是否可以利用审计小组助理人员的工作作出专业判断，并对 利用的结果负责。（2）建立会计师事务所内部审计责任追究制度。对于 不谨慎或审计质量低下的助理人员，追究其责任。（4）慎用签名权。该 案例中，项目经理和副所长受到处罚是应当的，因为他们没有尽到应尽的 责任，没有谨慎地签名。 21 2.按照《独立审计准则》规定的程序进行测试，就尽到了谨 慎职业了吗？ 《独立审计准则》规定的相关程序，是常规情况下的一般程 序，作为注册会计师不能照葫芦画瓢机械地执行，而应当具体 问题具体分析，在了解具体情况下，作出专业判断：应当实施 什么程序、获取什么证据，得出什么结论？ 目前，一些审计人员认为反正自己不用在报告上签字，因此 不认真审计，作审计测试仅仅是做花架子，表面上该做的程序 都作了，实质上怎么简单怎么做，底稿完善掩盖了实质上违背 独立审计准则，这是最大的谨慎，也不不执行程序更具有危害 性（浪费时间、掩盖问题） 3.如果签名是事务所安排的，自己对该审计项目有保留意见， 如何划分责任？ 注册会计师应当在业务分析会上尽量阐述自己的意见并提供 依据，说服事务所改变意见类型。如果事务所不接受，注册会 计师应当把自己的意见及其依据记录在相关的底稿中，在一定 时候可以用来保护自己。 22 七、注册会计师如何关注客户的舞弊事项 ? [案例7] ? n注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴 公司的内部控制健全，运用常规审计程序后，没有发现华兴公司 会计报表存在重大错报，于是注册会计师出具了无保留意见的审 计报告，但2004年5月华兴公司在突然轮换岗位时发现现金出纳 2003年利用时间差共计挪用现金200笔，计20万元，华兴公司状 告注册会计师有过失，没有尽到注册会计师的责任。 ? n[讨论与分析] ? 1.注册会计师应当对被审计单位的舞弊事项承担责任吗? ? n由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报 表中所有错误与舞弊情况，但这不意味着注册会计师对未能查出 的会计报表重大错误与舞弊没有任何责任。如果注册会计师有证 据（底稿显示）他已经谨慎取证和专业判断了，也可能不承担责 任，或从以下方面为自己辩解： 23 (1)注册会计师本身并无过失，即执业时严格遵循了专业标准的要求， 保持了职业上应有的认线）注册会计师虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直 接原因 （3）委托单位涉及共同过失（原告受到的损失是由于它本身同样具有 过失而造成的）。 2.在会计报表审计中，注册会计师应当如何关注被审计单位的舞弊事 项，才可能规避风险？ n（1）了解舞弊普遍存在的动机/压力、机会、态度/企图。 n（2）共享经验，保持职业怀疑。审计小组全体成员在审计计划阶段， 集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表 可能会怎样作弊等交换意见，以共享集体智慧结晶和识别舞弊或违反法 规行为的经验，同时强调在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊行为保持 职业谨慎。 n（3）拓展询问。要求注册会计师向管理层询问对其本单位舞弊风险 的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求注册会计师向被 审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。询问谁及向谁询 问应合理运用专业判断。 n（4）扩大识别舞弊风险的范围。 24 注册会计师除舞弊行为普遍存在的动机/压力、机会、态度/企图外，还 应当首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体 计划阶段，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响，如增派特殊知识及技 能的审计人员；其次考虑已识别舞弊风险的具体影响；第三，执行下列 程序，进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大 错报的影响，A检查会计分录和其他调整事项，收集可能导致重大错报的 证据，复核非正常或非标准的分录，并强调了解财务报表的手工或自动 编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能怎样发生。明 确注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制 在有关财务报告的哪个或哪些方面得到有效实施，而是依据财务报表及 账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据；B复核会计 估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。要求对以前年度的重大会计估 计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却被认为适当盈 余管理行为的舞弊情况。第四，评价重大非经常性交易的实质及其合理 性。在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析， 评价已识别舞弊风险水平，并据此作出反映。 25 3.在实务中，注册会计师应当对哪些舞弊事项谨慎关注？ ?（1）挪用现金； ?（2）收入不入账，设小金库或经手人盗用收入的现金； ?（3）交易事项不入账，在账面上制造资金存在的现象； ?（4）多计或多提取各种费用，将款项挪为已用； ?（5）客户交来现金不开收据，或开已作废的收据； ?（6）篡改银行对账单或其他银行凭证； ?（7）伪造职工人数及加班人数和工时； ?（8）故意发生现金或银行账加总错误； ?（9）故意将原来清楚的往来账转来转去，把账搞复杂，以 便浑水摸鱼 。 26 八、注册会计师如何关注被审计单位的违法行为？ [案例8] 华兴公司是个国有企业，信勇会计师事务所对其2002年度会计报表进行审计后 出具了无保留意见的审计报告。但在国家审计署某特派办审计质量检查中， 发现华兴公司存在以下违法事项：“2002年9月5日，华兴公司在其开户行— —福建兴业银行深圳分行取得期限为半年的流动资金贷款5000万元，次日， 通过其关联方——兴伟房地产开发公司的账户，将此款注入利华投资公司用 于炒股，至今尚未收回。“ ?特派办审计质量检查组认为注册会计师在审计中未予关注上市公司违规使用资 金，没有尽到注册会计师职责，执业质量存在问题。信勇会计师事务所对此 辩解道：“审计中我们注意到华兴公司的会计报表附注中将兴伟房地产开发 公司此项借款并入华兴集团借款中予以披露，但由于华兴公司直接将银行贷 款注入其关联方——兴伟房地产开发公司的账户，而没有直接注入利华投资 公司炒股，且兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围， 故无从得知兴伟房地产开发公司将此款用于何处。” 27 [讨论与分析] 1.注册会计师为什么要在审计中关注被审计单位违法事项？ 由于违反法规事项可能对会计报表产生重大影响，所以，在独立审计准则中明 确要求注册会计师在编制和实施审计计划，评价和报告审计结果时，应当保持 应有的执业谨慎，充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。但 由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据独立审计准 则进行审计，并不能保证发现被审计单位所有的违反法规的行为，因此，注册 会计师不对也不可能对防止违反法规行为负责，但执行年度会计报表审计可能 对被审计单位违反法规行为起到威慑的作用。 2.注册会计师如何处理被审计单位的违法事项？ 对于在审计中关注到的被审计单位的违法事项，注册会计师首先应当把其作为 一个重点的审计领域，实施针对性审计程序予以查证。如果查证结果表明被审 计单位的违法行为不影响会计报表，注册会计师应当把此事项记录在审计工作 底稿中，并向被审计单位管理层进行沟通，建议其纠正。在沟通时，注册会计 师应注意报告的层次，一般应向该人员负责的更高管理人员报告，以期问题得 以较好解决。如果注册会计师怀疑高层管理人员涉嫌舞弊或违反法规行为时， 应谨慎考虑是否向股东大会、董事会、监事会报告，确定是否继续进行审计以 及由此带来的后果。如果查证结果表明被审计单位的违法行为影响会计报表， 应当继续追查下去，获取证据支持调整事项，如果被审计单位拒绝调整，注册 会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。 28 3.注册会计师对于在审计中没有关注到的违法事项应当承担责任吗？ 在现实中，注册会计师在会计报表审计中对被审计单位违反法规行为的责任 与社会公众（包括监管部门）的期望存在很大差距，为缩小这一差距，固然 需要社会公众（包括监管部门）对注册会计师执业特征和责任的进一步了解 和理解，更需要注册会计师通过谨慎执业，充分披露和揭示出所有影响会计 报表的重大违反法规事项，来释放或减少审计风险。因此，如果在审计中注 册会计师尽到谨慎执业，仍然不能发现被审计单位的违法事项，注册会计师 没有责任，但如果有证据或迹象表明，注册会计师没有尽到谨慎职责，注册 会计师应当承担责任。该案例中，尽管由于注册会计师审计手段受限，不能 延伸审计，“兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围 ，故无从得知兴伟房地产开发公 司将此款用于何处。”确是事实，这也是困扰注册会计师执业的最大难题之 一，但由于中国人民银行《贷款通则》第61条规定“企业之间不得违反国家 规定办理借贷或变相借贷融资业务”，财政部《关于国有企业年度会计报 表审计若干问题的通知》（财企[2000]905号）第八条规定“注册会计师应 当按照独立审计准则的有关规定执行，对于企业会计报表附注中披露以下 事项，注册会计师应当予以重点关注……（11）企业从事证券买卖、期货交 易、房地产开发等业务占用资金和效益情况”。 29 作为注册会计师，在发现被审计单位存在把短期流动资金贷 款转交给做房地产业务的关联方这种违法违规事项时，应当 高度警惕，设计出相应追查审计程序查明该资金的去向、原 因及结果。如果注册会计师对此不补充证据予以说明，就没 有尽到谨慎职责，可能会招致很大的风险；如果注册会计师 设计了追加的审计程序，但通过询问、检查程序不能了解事 情的真相，又不能延伸审计，这时，注册会计师基于谨慎考 虑，也应当把此事项视同为审计范围受到限制，出具保留或 无法表示意见的审计报告，不能仅仅告诉社会公众“我们不 能象国家审计那样可以延伸审计”而不承担相应的审计责任。 30 九、注册会计师如何关注客户内部控制存在缺陷 ? [案例9] ? 注册会计师对华兴公司2003年度会计报表出具了带强调 事项段的审计报告，强调事项段披露“贵公司为a公司 提供的贷款担保以及交给证券公司的委托理财事项，均 没有经董事会同意，都是经理个人李芳所为” ? [讨论与分析] ? 1.对于客户内部控制存在缺陷，注册会计师应当如何处 理？ 31 ?客户内部控制存在缺陷属于会计主体应当承担的责任。 因此，注册会计师应当设计针对性的程序查证内部控制存 在的缺陷是否影响会计报表，（1）如果内部控制存在的 缺陷不影响会计报表，注册会计师应当在工作底稿中记录 存在的缺陷及其提出的改进建议，并建议被审计单位纠正， 但注册会计师仍可出具无意见的审计报告（2）如果内部 控制存在缺陷影响会计报表，注册会计师应当追查下去， 并建议客户予以纠正，在客户拒绝接受调整建议时，注册 会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告。 ?2.本案例的披露会带来什么问题？ ?注册会计师把属于会计责任的内部控制存在缺陷披露在 审计报告中，不仅容易引起人们的误解，认为注册会计师 对此负责；同时，这直接显示注册会计师没有尽到注册会 计师的责任，对于被审计单位内部控制存在缺陷没有深入 测试，只是不负责地放入审计报告，混淆了会计信息，降 低了审计报告的使用性。 32 十、注册会计师如何关注客户持续经营问题 ? [案例10] ? 注册会计师李浩审计华兴公司2003年会计报表时，了解到 截至2003年12月31日，华兴公司不动产、股票、债券及股 权均被*省高级人民法院查封、扣押和冻结，华兴公司已丧 失对以上资产的控制权，且自2001年以来华兴公司已完全 停止正常的经营运作，只有几个人员在维持着一般费用支 出。因此，注册会计师出具否定意见的的审计报告，报告 披露“如会计报表附注24所示，截至2003年12月31日，贵 公司不动产、股票、债券及股权均被*省高级人民法院查封、 扣押和冻结，贵公司已丧失对以上资产的控制权，且自 2001年以来贵公司已完全停止正常的经营运作。这些情况 表明，贵公司已无法在正常的经营过程中变现资产、清偿 债务。” 33 但在2004年3月，在当地政府的推动下，晋美公司承诺为华兴公司偿 还债务，银行在和晋美公司签订偿还合同后，法院解除了对华兴公司不 动产、股票、债券及股权的查封、扣押和冻结，华兴公司在2004年度由 于抓着一个生产机会，半年报显示盈利了，于是，人们认为注册会计师 对其2003年度的会计报表发表的意见错了，因为华兴公司在未来一年内 能够持续经营。 [讨论与分析] 1.如果企业已经停止正常的经营，且主要资产被查封、扣 押和冻结，注册会计师能够判断其持续经营假设不合理？ 在市场经济中，如果一个企业已经停止正常的经营，且主要资产被查 封、扣押和冻结，该企业应当主动申请清算，以终结法律事宜。但在中 国，由于企业产生的成本大，破产清算的难度也较大，因此，常常出现 企业已经停止了正常的经营，但仍然会维持，而且会依赖政府扶持和政 策优惠而“咸鱼翻身”，因此，中国注册会计师除非掌握了确凿的证据 ，如已经发布破产公告、清算公告或已经被停业等，否则不能草率地认 定企业持续经营假设不合理，即便是企业已经停止正常的经营，且主要 资产被查封、扣押和冻结，也只能认定企业持续经营假设合理，但存在 着严重影响持续经营能力的事项或情况。 34 ? 2.如果客户存在严重影响持续经营的事项或情况，且 没有改善措施时，应当如何处理？ ? 有人认为此情况下，客户的持续经营假设不合理。但 在中国，如果注册会计师没有明显的证据（如进入清 算、破产等司法程序）支持客户持续经营假设不合理， 仅仅凭借客户存在在严重影响持续经营的事项或情况， 且没有改善措施而断定其持续经营假设不合理，企业 “垂而不死”甚至“咸鱼翻身”的“生命力”会有力 打击注册会计师的专业判断。因此，如果没有明显的 证据支持客户持续经营假设不合理，注册会计师对此 情况下只能视同客户披露不充分（没有披露改善措 施），考虑发表保留或否定意见的审计报告。 35 ? 3.如何客户编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的， 注册会计师应当如何处理？ 注册会计师应当实施适当的审计程序检查客户是否存在 影响其持续经营能力的事项和情况，并关注这些影响持续经 营能力的事项或情况是否在会计报表附注中予以充分披露。 如果注册会计师在审验的基础上确认客户已经充分披露以下 信息：（１）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（２） 被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正 常的经营过程中变现资产、清偿债务，注册会计师应当出具 带强调事项段的无保留意见的审计报告。但在强调事项段不 能使用“附加条件的措辞”。 如果注册会计师在审验的基础上确认客户对存在的影响 持续经营的事项或情况没有予以充分披露，应当考虑发表保 留或否定意见审计报告。 36 4.如果注册会计师关注到客户存在影响持续经营能力的事项 或情况，但但由于限制无法获取证据判断被审计单位编制会 计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当考 虑出具无法表示意见的审计报告。 5.如果如注册会计师已经获取证据表明客户持续经营假设不 合理，但客户仍按持续经营假设合理编制会计报表，注册会 计师只能对此发表否定意见的审计报告；但注册会计师也可 以建议客户按清算基础编制会计报表，注册会计师对清算基 础编制的会计报表执行特殊目的审计业务。 37 十一、注册会计师如何建议客户作审计调整？ ? [案例11] ? 助理人员张敏在审计中遇到如下事项，向项目经理李浩咨询，希望 能够得到答案： ? 1.在抽凭中，张敏发现2003年4月份会计人员对2002年度注册会计 师查证出来的错报调账时，转帐凭证后面仅仅附有2002年度会计报 表的审计报告。张敏想知道，审计报告可以作为被审计单位调整错 帐的依据吗？ ? 2.在测试存货计价时，张敏抽取样本进行测试，发现被审计单位少 计存货90万元，张敏根据样本错报推断总体错报160万元。张敏想 知道，建议被审计单位存货调整90万元或是160万元？ ? 3.在外勤中，张敏发现2004年2月客户收到了甲公司的销售退回通 知单及其退税证明，2004年3月才销售退回商品应验收入库。张敏 追查该销售退回系2003年8月客户销售给甲公司的，因质量问题而 全部退回。张敏想知道注册会计师告诉被审计单位的调整分录是通 过“主营业务收入”、“主营业务成本”或是“以前年度损益调整” 呢？ 38 [讨论与分析] 1.审计报告可以作为被审计单位调整错帐的依据吗？ 不可以。如果注册会计师通过审计测试发现被审计单位报表存在错报 ，这并不是注册会计师主观臆断，而是由经济活动发生时自然产生的证据 支持下的专业判断，因此，注册会计师建议被审计单位需要调整事项，应 当由这些经济活动发生时自然产生的原始资料支持下调账，而不能把审计 报告作为调账的依据。审计报告仅仅是注册会计师鉴证被审计单位会计报 表是否在所有重大方面公允反映整体经济活动的意见，不能作为客户调账 的依据。 2.注册会计师要求客户调整查出的错报或是推断的总体错报？ 由于会计基础规范要求，任何会计账簿处理，必须在合法、有效的原 始凭证支持下进行。注册会计师在审计测试中测出的错报，是由客观证据 支持的错报，会计调账具有客观基础，注册会计师以样本错报推断总体错 报，虽然会运用概率论的相关知识，但毕竟是主观推断，不能成为会计调 账的基础。在实务中，注册会计师以样本错报推断总体错报，是为了客观 评价审计测试是否充分，是否需要扩大范围查证以降低风险，而不是以此 作出会计调账。 39 3.审计调账和会计调账是否一致？ 审计调账和会计调账具有一致的一面，两者是在同一证据支持下的 调整事项，但两者不尽相同。审计调账是针对会计报表的调整，注册 会计师发现任何影响会计年度会计报表的事项，均要求调整会计年度 内的会计报表，如收入、成本和费用等，使会计报表对外披露信息客 观、公允。但由于根据注册会计师的建议，被审计单位会计调账是针 对账簿进行调整，一般均在此年某一月份进行，因此调整可能是调整 次年的期初数。本案例中，注册会计师建议的调整2003年度会计报表 德审计调整分录为： 借：主营业务收入——c产品 应缴税金——应缴增值税（销项税额） 贷：应收账款——D公司 借：库存商品——c产品 贷：主营业务成本——c产品 但2004年会计人员调账的分录为： 借：以前年度损益调整——c产品 应缴税金——应缴增值税（销项税额）（期初数） 贷：应收账款——D公司（期初数） 借：库存商品——c产品 40 贷：以前年度损益调整——c产品 十二、注册会计师仅仅对被审计单位提供 的资料发表意见吗？ [案例13] 项目经理李浩在凌晨1点编制好华兴公司2003年度会计报表的审计报告后，长长 出了口气。他担任项目经理后的第一单业务已经接近尾声，而且所有证据表 明华兴公司的会计账簿和报表比较规范，出具了无保留意见的审计报告，大 家都皆大欢喜。他出门透透气，不知不觉走到了一个灯火辉煌的啤酒吧。心 想自己在这里审计半个月了，一点啤酒没有喝过，现在可以放松一下了，他 坐下，告诉服务员“来两瓶**啤酒”，服务员问他什么啤酒，他又把华兴公 司生产销售的主打产品**啤酒说了一遍，服务员告诉他，这种品牌的啤酒前 两年非常好卖，但近两年牌子到了，所有的饭店、宾馆、啤酒吧和商店均不 经营该品牌的啤酒。李浩心一惊，详细询问了相关情况，随便要了一扎啤酒 。 第二天，他要求其他审计人员到这个城市的大饭店、宾馆、啤酒吧和商店了解 情况，结论都是一样的。这时，李浩不得不怀疑“华兴公司今年的利润全靠 主打产品**啤酒的销售实现的”这样的报表反映，决定再追加审计程序予以 查实，但早已盼望结束工作回家的审计人员抱怨说“华兴公司提供的资料我 们已经查得非常仔细，我们还执行程序查什么呢？” 41 [分析与讨论] 1.如果报表和账簿规范，但有明显的迹象表明报表与经济活动不协调，注 册会计师应当如何处理？ 尽管报表和账簿规范，但如果有明显的迹象表明报表与经济活动不协调， 注册会计师也不能轻易签发无保留意见的审计报告，注册会计师应当询问 此不协调产生的原因，并要求客户提供证据解释，如果客户不能合理解释 （不能自圆其说或没有证据支持其解释），注册会计师可视同审计范围受 到限制，考虑发表保留或无法表示意见的审计报告，如果客户的解释合理 ，并有证据支持，注册会计师应当实施追加程序予以确认。 2.当注册会计师对企业提供的资料已经查得非常仔细，还能执行什么程序 查什么？ 当注册会计师了解到情况明显与会计报表反映情况不一致时，注册会计师 必须追查下去，否则风险很大。但究竟执行什么程序查什么？这拒绝不可 能事先设计好程序，事先知道获取什么资料，注册会计师必须根据具体情 况针对性地查证，最直接有效的方法是把注册会计师的疑问直接向被审计 单位询问，让被审计单位提供合理的解释。当被审计单位提供解释时，必 须提供相应证据予以支持其解释，否则，注册会计师不能轻信。如果被审 计单位提高相应证据支持解释，注册会计师下一步就应当实施相关程序检 查这些证据是否可信、合理。 ? 42 3.注册会计师是否可以仅仅就被审计单位提供的资料发表审计意 见？ 年报审计是注册会计师主动专业判断被审计单位的会计报表是否 公允反映被审计单位会计年度所有经济活动的过程。因此，不能 被审计单位提供什么资料，注册会计师就查证什么。注册会计师 应当根据审计目的，凡是与会计报表有关，与注册会计师审计意 见相关的事项，均应要求被审计单位提供，并予以查证。 如果被审计单位刻意掩藏一些资料，不提供给注册会计师，注册 会计师一般很难发现这些事项。但这并不意味着注册会计师可以 仅仅就被审计单位提供的资料发表审计意见，注册会计师应当在 重视帐簿查证的基础上，从帐簿中走出来，利用观察、分析性复 核和询问等程序谨慎地关注被审计单位可能存在的一切不入账的 迹象，并沿着查证出来的线索追查下去，查证一切重大不协调迹 象的来龙去脉以及对报表的影响。 43 十三、注册会计师利用他人工作等于接过风险接 力棒？ [案例13] 注册会计师李浩进行存货计价测试时，了解到2002年华兴公司的 会计报表由其他会计师事务所审计，并于2003年4月26日出具了 无保留意见的审计报告。怀疑A存货期初余额有问题，于是，打 算与审计其2002年会计报表的其他注册会计师进行沟通，但华 兴公司不同意，李浩只能审阅上期与A存货相关的会计记录及相 关资料，发现由于2002年华兴公司缺乏可信赖的内部控制制度 ，会计核算方法具有较大的随意性，李浩无法获取充分、适当 的审计证据支持对A存货期初数额230万元（占总资产的10%）。 于是，李浩考虑出具保留意见的审计报告。 44 1.在更换会计师事务所时，后任注册会计师害怕接过风险的接力棒，因 此喜欢在审计报告中披露前任注册会计师的审计工作，这可以减轻后任 注册会计师的责任吗？ 不可以。在审计实务中，注册会计师应当关注期初余额，但不对期初余 额发表专门的意见,也不能不管三七二十一，把前任注册会计师的工作 披露出来，以规避风险。由于注册会计师利用其他注册会计师、专家的 工作，需要对利用的结果负责，因此，注册会计师应当客观评价期初余 额对审计年度会计报表的影响。当注册会计师发现期初余额对本期会计 报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册 会计师可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。但必须明确指 出审计范围受到什么限制，不能为了规避责任，随意把前人注册会计师 的审计工作披露出来。当注册会计师获取充分的证据证实期初余额存在 影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出 的调整或披露建议时，注册会计师可考虑出具保留意见或否定意见的审 计报告。当期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报注册会计师可 考虑出具无保留意见的审计报告时，不应在强调事项段中提及前任注册 会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计 师。 45 2.审计中利用他人（其他注册会计、专家）的工作时，如何 才能阻断风险接力棒的传递？ 谨慎执业。也就是当注册会计师执审计中利用他人（其他 注册会计、专家）的工作，既不能盲目利用，认为如果存在错 报也是他人的错误；又不能不管三七二十一披露在审计报告中 ，应当谨慎地设计针对性的程序，客观评价他人的工作是否可 以信赖，如何没有反证可以信赖，注册会计师应当对利用的结 果负责；如果有迹象表明他人的工作不值得信赖，注册会计师 应当考虑取得其他证据，如果获取部了其他证据，可以视同审 计范围受到限制，考虑发表保留或无法表示意见的审计报告。 一些注册会计师认为利用他人工作时，一般是注册会计师 不能或不具备相关知识和技巧，如何能够评价他人工作的合理 性呢？一般的方法有：（1）通过注册会计师对相关情况的审 计，对比发现是否存在反证或不协调；（2）获取他人（其他 注册会计、专家）的相关资料，评价其独立性和客观性；（3 ）与他人进行有效沟通。 46 十四、注册会计师审计中如何关注与实收资本相 关的事项 [案例14] 注册会计师李豪审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司1993年度公司设 立验资时，承诺的a公司投入的厂房一直没有办理过户手续。经询问，华兴公司 告知当初由于为了节省相关税费，没有办理过户。李豪建议华兴公司及时补办 相关的过户手续，否则不能确认其实收资本和相应的固定资产。但被审计单位 不愿意补办过户手续，并以以前年度注册会计师都没有提出这个问题，而且华 兴公司已经实质性使用并核算该厂房10年了，用不用办理过户，都不影响实收 资本和固定资产的认定为理由，要求注册会计师出具无保留意见的审计报告， 否则，不接受审计报告。 [讨论与分析] 1.作为一名注册会计师，遇到该案例中的事项应当如何处理？ 审计中发现出资人出资的厂房一直没有办理过户手续，这属于被审计单位不规范行 为，注册会计师应当把此事项记录在审计工作底稿中，并向被审计单位提出规 范的建议，无论被审计单位是否接受建议，注册会计师只能在获取证据的支持 下发表意见，不能听任被审计单位的威胁。 47 如果被审计单位接受规范建议，注册会计师在获取相关产权证明后，可 以出具无保留意见的审计报告。如果被审计单位不接受建议，注册会计 师应当实施追加程序，（1）当获取证据证实该厂房没有产权纠纷，且 出资人和被审计单位都认同该出资，注册会计师可以按照实质重于形式 认可该固定资产和实收资本，但应当建议被审计单位把没有过户的不规 范情况充分披露在会计报表附注中，如果被审计单位拒绝披露七不规范 事项，注册会计师也可考虑出具保留或否定意见的审计报告。（2）当 有迹象或证据表明该厂房存在纠纷，注册会计师不能盲目认可并签发无 保留意见的审计报告，应当继续获取证据予以证实或排除。如果继续取 证较难，无法表示意见，也可考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。 2.如果审计中注册会计师发表会计报表中的实收资本与营业执照不一致 时，应当如何处理？ 设计针对性审计程序查找原因及其对会计报表的影响，如果有证据证明 其不一致源自被审计单位没有办理变更登记的增资和减资，应当建议被 审计单位即使补办验资和变更登记等事项，并在获取相关证据后发表无 保留意见的审计报告；如果有证据表明其不一致是由于被审计单位的错 报，注册会计师应当建议被审计单位调整，在被审计单位不接受调整建 议时，注册会计师可考虑发表否定意见的审计报告。 48 3.在审计实务中发现验资不实导致实收资本不能确认时，注 册会计师应当如何处理？ 与执行验资业务的注册会计师进行沟通，不仅可以获取有力的证据，也 可以提请同行纠正错误，避免由此造成的损失的继续扩大。同时，建议 被审计单位予以纠正，否则，只能出具否定意见的审计报告。 4.在审计中发现业主抽走资本，注册会计师应当如何处理？ 抽逃资本属于司法或行政定性的用语，注册会计师的审计工作底稿和审 计报告中不应出现“抽逃资产本”这个字眼。但注册会计师可以通过以 下方式释放此风险：（1）追查并获取证据表明出资人和客户的交易是否 属于购销活动或非购销的具有实质性经济内容支持的交易活动，建议被 审计单位对此出资人与客户的交易在会计报表附注中予以充分披露，当 被审计单位充分、适当披露，注册会计师可考虑出具无保留意见的审计 报告；当被审计单位拒绝披露，注册会计师可考虑发表保留或否定意见 的审计报告。 （2）追查但不能获取证据表明出资人与客户的交易具有实质性经济内容 支持，继续向被审计单位索要证据，在无法获取相关证据的情况下，可 考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。 49 十五、注册会计师如何处理职能部门要求与法规 不一致的事项 ? [案例15] ? 注册会计师张雷在审计A公司的应交税金时，根据A公司经 济业务所涉及的税种和税率，测算了A公司的一般税负水 平为25.5%，远远低于同行业的一般税负水平。注册会计 师在查阅A公司的纳税申报资料和税务部门汇算清缴确认 文件时，发现A公司与当地税务机关协议，每年交定额税。 注册会计师根据国家税法的规定，测算出A公司2003年少 缴税金123万元。但A公司拿出当地税务部门核准的定额税 文书和税务部门汇算清缴确认文件，表示已严格按照税务 机构核准的应交税金足额缴清。 50 [讨论与分析] 1.被审计单位的会计处理能够按与国家统一颁布的法规不一致的地方政 府、行业部门法规、制度执行吗？ 不能。以上案例具有普遍性。不仅对于税金，而且还有其他的一些科目， 在地方政府、行业部门法规、制度规定与国家的法规政策不一致时，许多企 业按照地方或行业的规章制度执行。在这种情况下，被审计单位的会计认定 从严格意义上讲是违法的，不能予以认可，必须得到纠正。 2.注册会计师对此事项应当如何处理？ 注册会计师应当明确告诉被审计单位正确规范的做法是什么，并把此记 录在审计工作底稿中，如果被审计单位不纠正，注册会计师应当谨慎取证， 在被审计单位能够拿出相应部门的红头文件时，注册会计师也可以允许被审 计单位不调整，但注册会计师应当提前被审计单位在会计报表详细披露按国 家统一颁布的法规如何处理，按相关部门的红头文件如何处理，两者差异对 会计报表的影响。当被审计单位仅仅是与相关部门口头约定或暗示，没有任 何书面确认的记录，注册会计师最好提前被审计单位纠正，在被审计单位拒 绝接受注册会计师建议时，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报 告。 51 3.此事项说明什么？ 该案例中的现象说明，在市场经济不完善时期，如果职能 部门有法不依、执行的相关规章制度与国家统一颁布的不 一致，作为注册会计师对此更多的是无奈，但在无奈之中 却可能丧失独立、客观和公正，承担风险，因此，我们一 方面希望随着经济体制改革，政府各职能部门不再出台与 国家统一颁布的法规不一致的“小法”，而且能够依法行 政，为注册会计师执业创造良好的环境，另一方面作为注 册会计师，对此事项应当予以重视，并以适当的方式（如 建议被审计单位披露、发表非标准的审计报告）释放这不 属于注册会计师能够承担的风险。 52 十六、注册会计师能够撤销审计报告吗？ ? [案例16] ? 华兴公司于2004年3月7日对外公布了2003年会计报表，3月9日注册会 计师李浩在阅读报纸上有关华兴公司的信息时，注意到华兴公司2003 年11月确认的主营业务收入——（美国）迪美公司可能存在虚假。于 是，及时与华兴公司沟通，要求华兴公司解释，华兴公司解释2003年 11月向美国迪美公司销售的合同、发票、货运单、报关单等均系总经 理李阳指使他人伪造的，目前司法已经介入。注册会计师李浩了解了 相关情况后，建议华兴公司修改会计报表，华兴公司以司法正在调查， 不宜披露为理由拒绝修改会计报表，注册会计师决定在报纸上刊登声 明：撤销审计报告。 ? [讨论与分析] ? 1.注册会计师能够单方面宣布撤销已公布的审计报告吗？ ? 53 不能，由于审计报告是委托与被委托双方协议的结果，注册会计师不能 单方面撤销已公布的审计报告，但应当积极采取措施。 2.注册会计师对于签发审计报告后发现的审计报告日已存在的错报的责任 注册会计师在签发审计报告后，没有义务对已审计会计报表作进一步的询 问，但如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表中某些信 息存在重大错误，无论未能发现错报是注册会计师的过失，还是被审计单 位的过失，注册会计师都有责任采取措施，保证已审计会计报表使用者了 解有关错报的情况。 3.注册会计师针对签发审计报告后发现的审计报告日已存在的错报，应当 如何处理？ 一般情况，注册会计师应当积极与被审计单位沟通，讨论如何处理。 54 （1）如果需要修改已审计会计报表，注册会计师应当建议被审计 单位发布一个修正后的会计报表，并解释修正的原因。如果注册 会计师接受委托对修正后的会计报表出具审计报告，注册会计师 应当在实施必要的审计程序的基础上，出具修正的审计报告，该 修正审计报告不是原审计报告的补充审计报告，原来审计报告在 会计报表修改时已经失效了（因为发表意见的基础被修订了）。 从原审计报告签署日至失效日，如果因会计师事务所执业不当造 成审计报告出现错误，报告使用人依赖该报告造成损失的，会计 师事务所应当承担相应的责任。 （2）如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师 应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出 具审计报告的适当性。同时，注册会计师应将已审计会计报表发 生错报的事宜通过适当方式报告给会计报表使用者，必要时，可 考虑向对被审计单位有管辖权的管理机构报告，如对于上市公司， 可向证券监管机构和股票交易所报告，要求他们通知股东会计报 表不再值得信赖。 55 谢谢 56

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